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稅收優先權是一個專有名詞術語。

中華文明是一種獨特的文明，其文字也是非常獨特的。在世界上所有的國家中，只有中國由於其民族文化強大的包容性與同化性而始終沒有間斷過的文化傳承，這使漢字成為世界上較少的沒有間斷過的文字形式。約公元前14世紀殷商後期出現的甲骨文被廣泛認為是漢字的第一種形式，一直發展到今日，有三四千年的歷史。

名詞解釋

稅收優先權是指在一定條件下稅收債權優先於其他公法債權和私法債權而獲得清償。

稅收優先權是指稅收債權與其他公法債權與私法債權同時存在且債務人的財產不足以同時清償所有債務時，國家作為稅收債權的債權人享有就債務人的財產優先受償的權利。稅收優先權根源於對稅收法律關係性質的認識，是「稅收債務關係說」的具體制度表現。

稅收優先權的內容

從內容看，稅收優先權既包括稅收債權優先於其他公法債權，又包括稅收債權優先於私法債權；既包括在普通民事執行程序中的稅收優先權，又包括在破產程序中的稅收優先權。

《稅收征管法》關於稅收優先權的規定

《稅收征管法》第四十五條規定，稅務機關徵收稅款，稅收優先於無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先於抵押權、質權、留置權執行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優先於罰款、沒收違法所得。稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。

上述規定對稅收優先權層次區分，區分節點在於擔保財產設定的時間與欠繳稅款的發生時間，執行上設定在欠繳稅款之前的抵押權、質權、留置權優先於稅收，在欠繳稅款發生在擔保財產設定之前的，稅收優先於抵押權、質權、留置權。同時，稅收優先於無擔保債權。

稅收優先權的主要表現

稅收優先權的主要表現在以下三個方面：

1、稅務機關徵收稅款，稅收優先於無擔保債權（法律另有規定的除外）

稅收優先於無擔保債權，是指納稅人發生納稅義務，又有其他應償還的債務，而納稅人的未設置擔保物權的財產，不足以同時繳納稅款又清償其他債務的，納稅人的未設置擔保物權的財產應該首先用於繳納稅款。稅務機關在徵收稅款時，可以優先於其他債權人取得納稅人未設置擔保物權的財產。

應注意的是，稅收優先於無擔保債權，但法律另有規定的除外，如在破產程序中，職工的工資屬於債權，但考慮到職工基本生活的保障這一更高的人權宗旨，職工的工資優先於國家的稅收而受到清償。

2、稅收優先於發生在其後的抵押權、質權、留置權

稅收優先於發生在其後的抵押權、質權、留置權，即納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先於抵押權、質權、留置權執行。

稅收優先於發生在其後的抵押權、質權、留置權的規定，包含兩層含義：

（1）稅收優先於發生在其後的抵押權、質權，留置權，執行額度以納稅人應納的稅款為限，例如稅務機關處置納稅人的抵押財產後，抵押財產的處置價值超過納稅人的應納稅額、滯納金和必要的處置費用的，超出部分應該退還納稅人；納稅人抵押的財產價值不足以繳納稅款和滯納金的，稅務機關應要求納稅人以其他財產補足。

（2）欠稅的納稅人，可以以其財產設定抵押、質壓，其財產也可能被留置，但是此時的抵押、質壓等擔保物權，不能影響稅收，即根據稅收優先的原則，對有欠稅的納稅人，稅務機關對其設置抵押、質壓或被留置的財產有優先處置權，以保障國家依法取得稅收收入。

3、稅收優先於罰款、沒收違法所得

納稅人在生產經營以及其他活動中，如果實施了違反行政管理法律、法規的行為，則有關的行政機關（如工商、財政、勞動、公安等行政部門）可以依法予以罰款、沒收違法所得等行政處罰。雖然罰款、沒收違法所得也應上交國庫，但為了保障國家稅收收入，如果此時納稅人欠繳稅款，則稅款的徵收應優先於罰款、沒收違法所得。

稅收優先權的權利範圍

稅收優先權是以存在稅收債權為基礎的。在破產清算中，國家稅收債權可能包括兩部分：一是破產宣告前形成的稅收債權，一是破產宣告後形成的稅收債權。破產宣告前，債務人並未真正進入破產程序，稅收債權的產生依據主要是債務人的生產經營活動，其納稅主體是債務人；破產宣告後，債務人進入破產程序，稅收債權產生的依據主要是清算組變賣債務人的財產及維持債務人必要的產品銷售等經營性活動，其納稅主體是清算組。上述稅收債權，既包括債務人應繳納的稅款本金，還可能包括因債務人遲延繳納稅款本金而依法應繳納的滯納金，或因債務人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時稅務機關依法作出的罰款。對這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優先權是一個存在爭議的問題。有人認為，稅款本金當然享有優先權，與稅款本金相關的稅收滯納金和罰款也應當享有優先權。因為稅收滯納金和稅收罰款從一定角度而言都是對債務人違法的處罰，如果對債務人違法行為的處罰不能落到實處，不僅國家經濟利益會受到損害，而且將會有更多的納稅人無所顧忌地實施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認為，稅款本金享有優先權，但與之相關的滯納金和稅收罰款不能享有優先權。因為，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優先債權參與破產財產的分配，實際上等於分配了全體債權人的財產，或將對債務人的處罰轉嫁到了全體債權人的身上。如此既不能起到相應的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念。中國最高人民法院2002年7月頒布的《關於審理企業破產案件若干問題的規定》第61條也規定，稅收滯納金和罰款是不計入破產債權的，即不享有優先權。

對上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優先權應具體問題具體分析。首先，在破產宣告前的稅款本金是基於破產宣告前的經營行為而形成的，屬於破產債權，為保護國家利益，應享有優先權；其次，在破產宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對債務人的處罰轉嫁到全體債權人的身上，不應享有優先權。不過，同樣為了維護國家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣後債權，在破產清償順序上劣後於普通債權，當破產債務人財產清償完普通破產債權等前順位債權後，有剩餘財產情況下可參與破產財產的分配；第三，在破產宣告後形成的稅收債權具有特殊性，它是破產費用，不在稅收優先權的範圍。因為，在債務人進入破產程序後，無論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產財產的管理、變價和分配中產生的，是清算組合法或違法行為的結果，而清算組的行為是為破產程序的進行而實施的，且是為了全體債權人的共同利益，因此其支出的費用應當視為破產費用或共益費用。按照民事訴訟法關於民事執行費用的承擔規則和民法關於共益費用優先受償的規則，這些費用應當從破產財產中優先撥付。因此，在破產清算中，享有稅收優先權的稅收債權僅指在破產宣告前形成的稅款本金。

稅收優先權的法律地位

關於破產清算中稅收優先權的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點：一是絕對優先權，一是相對優先權。絕對稅收優先權理論認為，在破產清算中，稅收債權應當享有優先於所有其他債權得到償付的權利。相對的稅收優先權理論認為，在破產清算中，稅收債權僅享有優先於民事普通債權（民事無擔保債權）得到償付的權利。但實踐中各國的法律規定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時期而有所不同。有的國家將其列為共益債權，依法享有絕對優先權，如日本破產法第47條規定：「依國稅徵收法及國稅徵收條例可以徵收的請求權為財團債權。」有的國家將其列為相對優先破產債權，即承認其為破產債權，但優先於一般破產債權，如中國，《破產法》第37條和《民事訴訟法》第204條規定，破產財產在優先撥付清算費用後，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）破產債權。德國舊破產法與中國破產法的規定一致，但新破產法不再將稅收債權列為優先破產債權，而將其作為一般債權對待。奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權改為一般破產債權。從世界各國破產法的發展趨勢看，稅收債權的優先地位有愈來愈淡化的傾向。

從理論上看，主張稅收債權享有優先權不外以下原因：（一）稅收是國家維護公共利益的重要物質基礎，具有強烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權的關係而言，一般私債權的維持與正常實現以及擔保制度的建立及維持、運行皆有賴於以稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權力的運用。在此意義上，稅收實際上是提供了實現其它私債權的共益費用。（二）稅收債權的法定性所引發的實現上的困難。稅收債權是依法產生的，不體現當事人雙方的意願，也不伴有對價給付和雙方的互相制約手段。對徵稅方來說，既沒有權利選擇財力雄厚的納稅人，也沒有權利確定相應的擔保措施；對納稅方來說，只有依法納稅的義務而不能獲得任何的補償，因此，稅收在實現的可能性上存在困難。（三）現實需求。賦予稅收優先權可以從制度上給稅收債權增加保障，鞏固國家的財政基礎。但是，主張稅收債權享有絕對優先權未免過甚。因為，在破產清算中，除稅收債權、普通民事債權外，還存在勞動債權、有擔保債權等其他特殊債權。對這些特殊債權進行特殊保護也是破產法追求效率與公平的價值體現。因此，主張稅收債權享有相對優先權而不是絕對優先權反而有積極的現實意義，它不僅可以顧及稅收債權的特殊性，也可以顧及勞動債權、有擔保債權等特殊債權的特殊性。在此意義上，中國破產法將稅收債權列為一般債權但又將其在清償順序上優先於一般破產債權的做法是可取的。

不過，在許多發達國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，稅收優先權理論遭遇挑戰；破產實踐中，稅收債權也從優先權中取消而改為一般破產債權。其理由是，稅收債權往往數額較大，一旦列為優先權將使得其他破產債權人難以得到清償和分配，故從保護一般債權人利益看，應將之列為一般破產債權。正如澳大利亞關於廢除稅收優先權的哈默報告（HarmerReport）中所指出的，將稅收作為優先權是出於對公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，並不使國庫的收入受到嚴重威脅。然而，沒有任何跡象表明對稅收優先權的廢除會影響國庫的收入。相反，卻有許多債權人被迫放棄他們合理正當的請求權，以便使政府特派員能夠得到優先清償。但由於中國國情特殊，在新破產法的起草中，對稅收債權的優先清償順序依然保留。

產清算程序中稅收優先權制度的反思與重構

破產債權，是一種財產請求權，形成於人民法院破產程序啟動前，依法申報確認後以破產財產清償，可向法院申請強制執行。在破產清算程序中，主要存在四種破產債權：擔保債權、職工債權、稅收債權和普通債權。其中稅收是政府憑藉政治權力取得的一種財政收入，用於滿足社會公共需要，因此稅收債權作為法定之債、公法之債，具有一定的社會公益性，被法律賦予優先權。然而，過分強調稅收優先權，將損害私人交易安全，不宜提倡，尤其是面對的債權存在擔保物權的時候。因此，「調整稅收債權和附擔保之私債權的關係，是極為重要的問題」。稅收優先權問題是影響法院受理和審理破產案件的重要問題，這一問題的解決有助於法院審理企業破產案件順利推進，有助於供給側結構調整和國家產業結構的優化升級。

有關稅收債權的現行法律規定

《稅收征管法》第45條規定：「稅務機關徵收稅款，稅收優先於無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先於抵押權、質權、留置權執行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收款先於罰款、沒收違法所得。」《企業破產法》第113條規定：「破產財產在優先清償破產費用和共益債務後，依照下列順序清償：破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠應劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金；破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款；普通破產債權。破產財產不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。」《企業破產法》第109條規定：「對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優先受償的權利。」